广州海关律师

在货物进口中，适用协定税率的货物可以享受较大的税率优惠。根据2024年《进出口税则》，以税则号列40013000的天然树胶为例，适用最惠国进口税率为20%，普通进口税率为40%，但按照我国与新西兰等国签订的贸易协定，协定税率为零。由于普通税率、最惠国税率与协定税率之间巨大的税差，在走私普通货物刑事案件中，适用哪种税率计核偷逃税款极易成为控辩双方的争议焦点。本文以邹某走私普通货物案(2021湘01刑初18号)为例，浅析在走私普通货物案中协定税率是否存在适用空间。

简要案情：2019年10月到2020年1月，孟某某、邹某某（以上两人在泰国尚未返回中国）在泰国以自营工厂采购泰国龙眼后进行整理、包装，贴上越南产地标签，伪报成越南龙眼，委托柯某、王某（另案处理）将泰国龙眼运送到云南天保口岸对面的越南境内，以边民互市的方式走私入境进行销售。被告人邹某某负责按照孟某某的要求支付柯某通关费，以及收取境内销售的泰国龙眼的货款，并将收取的货款通过地下钱庄的方式转给境外的孟某某。被告人邹某某负责销售运往怀化市的走私进口泰国龙眼。

经查，孟某、邹某某通过柯石塘、王某以边民互市方式走私泰国龙眼入境共计32柜，重量为842.9吨，货值为人民币6652826.4元，涉嫌偷逃税款为人民币1468944元。被告人邹某某为以上走私行为收付货款、支付通关费等，共计支付通关费用625350元。被告人邹某某在怀化销售以上走私入境的32柜泰国龙眼中的7柜，重量为182.6吨，货值1568424元，涉嫌偷逃税款345308元。

争议焦点：诉讼过程中，辩方提出应按照《中华人民共和国与东盟全面经济合作协议框架》及相关协议，对涉案的泰国龙眼适用0%的协定税率计算偷逃税额。

法院审理认为：《中华人民共和国海关〈中华人民共和国与东南亚国家联盟全面经济合作框架协议〉项下进出口货物原产地管理办法》，适用中国—东盟自贸区协定税率必须同时符合提交真实有效的原产地证书和从东盟成员国直接运输进口货物两个条件，但本案被告人走私泰国龙眼的行为不符合前述两个条件，不能适用协定税率。

在货物正常进出口环节，《进出口关税条例》、《海关进出口货物优惠原产地管理规定》等海关法规从正面监管的角度，对税率适用条件作了明确规定。

《进出口关税条例》第10条第2款规定：“原产于与中华人民共和国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的进口货物，适用协定税率”。

《海关进出口货物优惠原产地管理规定》第14条规定：“货物申报进口时，进口货物收货人或者其代理人应当按照海关的申报规定填制《中华人民共和国海关进口货物报关单》，申明适用协定税率或者特惠税率，并同时提交下列单证：（一）货物的有效原产地证书正本，或者相关优惠贸易协定规定的原产地声明文件；（二）货物的商业发票正本、运输单证等其他商业单证。

货物经过其他国家或者地区运输至中国境内，应当提交证明符合本规定第10条第2款规定的联运提单等证明文件；在其他国家或者地区临时储存的，还应当提交该国家或者地区海关出具的证明符合本规定第10条第2款规定的其他文件”。

第21条第1款规定：“进口货物收货人或者其代理人在货物申报进口时没有提交符合规定的原产地证书、原产地声明，也未就进口货物是否具备原产资格进行补充申报的不适用协定税率或者特惠税率”。

根据前述规定，适用协定税率必须符合三个前提条件：一是进口货物必须是原产于与我国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区；二是必须是以通关环节正常进口的货物，且在进口申报时提交或者及时补充符合要求的原产地证书、原产地声明等材料；三是符合直接运输原则。在上述条件中，原产于与我国签订相关优惠税率条款的国家和地区、符合直接运输原则是实质性条件；进口时主动申明适用协定税率并提交原产地证书为形式条件。

在正常通关环节，进出口货物收发货人按照上述规定提出申请，符合条件的可以适用相应的优惠税率。查缉走私普通货物刑事案件中，对于符合适用协定税率实质性条件的货物是否可以适用协定税率计税偷逃税款则存在不同意见。 

一种意见认为走私刑事案件中一律不能适用协定税率等优惠税率。按照上述海关法规，适用协定税率等优惠税率有严格的限定条件。走私刑事案件案发后，正常的货物通关环节已结束，不存在适用优惠税率的条件。从司法实务角度，刑事案件案发后当事人为了适用优惠税率就原产地等提出的证据涉及境外取证、时间跨度长等问题，最后往往难以查证属实，造成司法程序空转。

    另一种观点则认为只要查证确实符合适用优惠税率的实质性条件，即使在走私刑事案件中也可以适用优惠税率。海关正面监管侧重于形式要求，适用哪种优惠税率在于当事人的主动申请以及是否符合形式要件；刑事案件则应当坚持实质合理的原则，查明案件事实、追诉犯罪的举证责任在公权机关，即使不符合形式要件，但只要查证属实符合适用优惠税率条件的，应当适用优惠税率。

笔者认为，在走私刑事案件中是否可以适用协定税率等优惠税率要综合考虑下述因素。

一是要注意行政规范和刑法规范的联系和区别。行政规范侧重从正面监管提出要求，因此往往会设定许多形式要件。刑法规范强调从行为的实质危害性来评判行为的刑事违法性和社会危害性。行政规范与刑事规范具有递进性，某一行为违反行政规范并不一定构成犯罪，只有违反行政规范达到刑事制裁必要性时，才有刑法予以规范。按照刑法规范的实质危害性要件来评判行为的性质及其社会危害性，无疑更加符合实质合理性原则，也能体现刑法罪责刑相适应原则。

就前述协定税率的适用条件而言，如果不符合申报时主动申明适用协定税率并提交原产地证明材料、直接运输等形式条件，在正面监管中就不能适用协定税率征税。但根据刑法实质危害性评价原则，正面监管不适用协定税率并不必然否定在走私刑事案件中的适用。

另一方面，走私犯罪是典型的行政犯，对海关监管政策、规范具有高度的依赖性。对走私犯罪行为的认定不能脱离具体的海关监管政策、规范。当某一走私犯罪行为严重冲击海关监管秩序时，在法律适用时也因予以最严厉的评价。比如绕关走私这一严重逃避海关监管的行为，则不存在任何适用优惠税率的空间。

二是要考虑走私案件涉外性、多环节性等特性。走私案件具有链条长、环节多等特点，境外采购环节涉及境外证据的调取、采信等问题，比如境外真实成交价格、原产地等。根据我国刑事诉讼制度，基于国家主权原则，境外证据取证程序复杂，叠加境外证据查证属实难度大，境外证据最终被我国司法机关采信的极少。在正常通关申报时，海关对于当事人提供的原产地证书、真实成交价格等相关材料真实性核实方面尚存在困难。在刑事诉讼程序中，当事人基于减轻罪责其提供的原产地证书存在较大造假嫌疑，有时与其他在案证据存在矛盾，司法机关对其提交的境外证据更加难以判断。如果司法机关轻易采信利用这种情形不当减轻相应的罪责，使司法就会陷入更大的不确定性。

综合上述两点因素，笔者认为下述两种情况下查获的走私普通货物案中可以适用协定税率计核偷逃税款。

一是在通关环节即已主动申明适用协定税率并提交了有效的原产地证书，但因低报价格、伪报品名等原因涉嫌走私的案件。在该类案件中，不论是从实质条件还是从形式条件来看，均符合适用协定税率的条件。但因其他原因构成走私普通货物罪，理应以协定税率计核偷逃税款。

二是在案发前即已取得有效的原产地证书，比如在申报前在海关监管现场即被查获的案件。在该类案件中，行为人已取得有效的原产地证书，符合适用协定税率的实质性条件，在进口申报时也存在主动申明适用协定税率的可能性。不论是从是否符合适用协定税率的实质条件还是从“事实存疑有利于被告人”原则，以协定税率计核偷逃税款更具有合理性。

对于绕关走私，如前所述，其已严重冲击海关监管秩序，不符合适用任何优惠税率的形式和实质条件，不存在任何适用优惠税率的空间。

就上述案例而言，涉案龙眼原产于泰国，本应以一般贸易方式申报进口。邹某等人为了偷逃关税，通过伪报原产地、伪报贸易方式，将本应以一般贸易方式进口伪报边民互市的方式走私入境。在边民互市贸易通关环节，不存在适用我国与东南亚联盟签订的协定税率的前提条件，被告人也并未在案发前取得原产于泰国的原产地证书等证据材料。审理法院以被告人未能提交真实有效的原产地证书和从东盟成员国直接运输进口货物两个条件，判定本案不能适用协定税率计税并无不当。